OSTALI SEMINARSKI RADOVI
IZ RACUNOVODSTVA |
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
UPRAVLJACKO RACUNOVODSTVO
(Management accounting)
1. UPRAVLJANJE KAO PROCES
Upravljanje poslovanjem predstavlja univerzalni proces u modernom industrijskom
svetu, odnosno kontinuiranu aktivnost u savremenom preduzecu. U svakom
preduzecu donose se najraznovrsnije poslovne odluke, koordiniraju razlicite
aktivnosti, postupa se sa ljudima i komunicira sa okruženjem. Veliki
broj upravljackih aktivnosti ima svoje karakteristicne prilaze za rešavanje
specificnih problema. Usled toga, iako se na nivou preduzeca može
govoriti o jedinstvenom upravljanju poslovanjem, upravljacki sistem svakog
preduzeca predstavlja zapravo integralni skup više upravljackih podsistema.
Upravljacki sistemi jesu funkcije preduzeca, kojima se isto tako mora
upravljati.
Upravljanje postaje sve važnijim od momenta kada rad postaje sve
specijalizovaniji, a broj operacija se povecava, dok razvoj novih tehnologija
stvara i probleme i dileme u poslovanju. Isto tako i kompleks medjuljudskih
odnosa u uslovima razvoja novih tehnologija konstantno dovodi do novih
izazova za funkciju upravljanja.
I upravo zbog naglog povecanja znacaja upravljanja u preduzecu, mnoga
istraživanja u razlicitim disciplinama koncentrišu se pre svega
na problematiku upravljanja u preduzecu. Rezultat svih tih napora i razlicitih
pristupa upravljanju, jeste i doprinos racunovodstva, finansija, marketinga,
psihologije i drugih naucnih disciplina (a u isto vreme i funkcija u preduzecu)
poboljšavanju nacina razmišljanja i postavljanju novih odnosa
u oblasti upravljanja.
Savremeno upravljanje poslovanjem preduzeca je rezultat sinteze i primene
znanja i analitickih pristupa razvijenih u brojnim naucnim disciplinama.
Usled toga je i jedan od centralnih problema u upravljanju preduzecem
sadržan u uspostavljanju ravnoteže-balansa, izmedju razlicitih
pristupa upravljanju , s jedne strane i potrebe primene prikladnog koncepta
u specificnim situacijama koje iziskuje odredjeni problem, s druge strane.
Efikasno upravljanje podrazumeva postojanje sledecih preduslova:
• konkurentsko tržište proizvoda ili usluga,
• dominaciju ekonomske nad društvenom ulogom preduzeca,
• profesionalizam u obavljanju menadžmentske aktivnosti,
• postojanje korporativne organizacije i
• postojanje tržišta deonica.
Za razumevanje procesa upravljanja (menadžmenta) znacajno je indentifikovanje
osnovnih funkcija koje zajedno cine ovaj proces. Pri tome, razliciti autori
nude razlicite nazive za funkcije upravljanja. No, može se reci da
je sasvim prihvatljivo mišljenje J. Masia koji govori o sedam aktivnosti
upravljanja:
1. O d l u c i v a nj e – proces izbora izmedju alternativnih akcija
(odluka);
2. O r g a n i z a c i j a – proces odredjivanja strukture i alokacije
poslova;
3. K a d r o v a nj e – proces selekcije, probnog rada i promocije
kadrova;
4. P l a n i r a nj e – proces u kome rukovodilac anticipira buducnost
i pronalazi alternativne poteze koje može povuci u poslovanju;
5. K o n t r o l i s a nj e – proces merenja tržišnih
karakteristika i vodic ka ostavrenju osnovnih ciljeva preduzeca;
6. K o m u n i c i r a nj e – proces u kome se ideje prenose drugim
radi realizacije planiranih poslovnih rezultata; i
7. V o dj s t v o – proces u kome se obavlja subordinacija radi
ostvarenja zajednickih ciljeva.
Medjutim, ne treba izgubiti iz vida cinjenicu da svaka organizacija zapravo
predstavlja skup
razlicitih pojedinaca i grupa pojedinaca; da svaki pojedinac ima svoje
potrebe i razloge ulaska u
Upravljacko racunovodstvo
organizaciju, da se potrebe menjaju, kako pojedinca tako i grupe; da
vodjstvo preduzeca mora težiti da zadovolji sve razlicite potrebe,
pobude i razloge svih pojedinaca i grupa (radnika, akcionara, kreditora,
kupaca i dr.); da zadovoljenje svih ovih potreba mora biti praceno i efikasnošcu
i efektivnošcu organizacije.
Ocigledno je da je proces upravljanja poslovanjem veoma složen jer
traži od rukovodioca da podjednako dobro organizuju proces poslovanja,
izaberu prave kadrove, motivišu ih na efikasan rad, planiraju realno
i profitabilno poslovanje, komuniciraju sa zaposlenima, kontrolišu
proces poslovanja i donose operativne i strateške poslovne odluke.
U ovom nizu permanentnih aktivnosti koje cine proces upravljanja, donošenje
poslovnih odluka predstavlja svakako najosetljiviju fazu, ili bolje receno
cin, jer pogrešno doneta odluka može ugroziti ne samo rast i
razvoj organizacije, vec i njen opstanak.
Na precac donesene odluke trebalo bi da predstavljaju danas samo vrlo
retke izuzetke, sa obzirom na posledice koje sobom povlace. Poslovna odluka
treba da proistekne na osnovu procesa planiranja i kontrole ostvarenja
planskih velicina u operativnom smislu, odnosno da omoguci planiranje
i kontrolu poslovanja u strateškom pogledu.
Doneti poslovnu odluku od strane pojedinca- znaci izvršiti odredjen
izbor, jer se bira izmedju dve ili više alternativa. Prema njenoj
suštini i elementima, odluka redovno ne predstavlja momentalni intuitivni
izraz volje, vec rezultat smišljenog prosudjivanja i saznanja pojedinca.
Svaka poslovna odluka koju donosi pojedinac mora da prodje sve faze procesa
do njenog donošenja, a to znaci:
• da se mora unapred utvrditi cilj koji tom odlukom treba postici,
• da treba definisati konkretan problem koji ovom odlukom treba
rešiti,
• da je neophodno obezbediti podatke i odgovarajuce informacije
za donošenje optimalne odluke,
• da je obavezno izvršiti analizu i ocenu dobijenih podataka
i informacija,
• da je potrebno formulisati odredjena prognoziranja dejstva takve
odluke,
• da treba definisati rešenja konkretnog problema koja omogucava
ova odluka i
• da, konacno treba definisati i formirati samu poslovnu odluku.
Razume se da je ovo okvirni obrazac procedure u procesu donošenja
poslovne odluke i da se u
praksi moraju respektovati i izvesna odstupanja, zavisno od konkretnog
poslovnog cilja, problema i konkretne odluke kojim treba postici taj cilj
i rešiti problem. Jer, postoji nekoliko vrsta poslovnih politika
(osnovna, tekuca, razvojna), od kojih svaka traži odgovarajuce odluke
za svoju uspešnu realizaciju. Isto tako, treba imati na umu da se
poslovno odlucivanje kao aktivnost upravljanja poslovanjem mora zasnivati
na respektovanju osnovnih kriterijuma za odlucivanje. Ti kriterijumi su
pre svega finansijske prirode, jer se svaka poslovna odluka verifikuje
kroz njeno dejstvo na osnovne finansijske parametre – ekonomicnost,
likvidnost, sigurnost, nezavisnost i profitabilnost.
Doneta poslovna odluka postaje planska velicina koja je predmet kontrole,
kako bi se organizacija kao celina kretala ka ostvarenju željenih
– zadatih planskih velicina.
Treba naglasiti da obavljanje složenih aktivnosti procesa upravljanja
traži od rukovodilaca da raspolažu kvalitetnim spektrom najrazlicitijih
informacija, kako bi odluke koje donose bile što je moguce optimalnije.
2. INFORMACIJE KAO PREDUSLOV UPRAVLJANJA
Upravljanje preduzecem, odnosno poslovanjem, nezamislivo je bez upravljackog
informacionog sistema. Tacnije, bilo koje metode da se koriste u upravljanju
poslovanjem ili pojedinim njegovim segmentima, one se baziraju na informacijama,
odnosno polaze od informacija. Same upravljacke informacije mogu da se
grupišu u tri podrucja:
a) informacije za potrebe strateškog planiranja : one su u upravljackom
vrhu preduzeca. Omogucavaju preciznije odredjivanje nacina i nivoa korišcenja
pojedinih eksternih ogranicenja i njihov uticaj na buduce poslovanje;
b) informacije za potrebe kontrole upravljanja : pomažu upravljacima
(rukovodiocima) da sagledaju ostvarene poslovne rezultate i efekte u odnosu
na planirane i na osnovu toga da preduzmu akcije koje su od interesa za
preduzece;
c) informacije za potrebe tekuceg poslovanja : prate poslovanje dan po
dan (kontinuirano) i pomažu da se zadaci i ciljevi ostvare što
potpunije i kvalitetnije. One omogucavaju upravljacima da brzo reaguju
i donose odluke u hodu.
Sve tri vrste informacija moraju pokrivati kako ukupnu problematiku upravljanja
poslovanjem,
tako i upravljanje pojedinim funkcijama i aktivnostima.
Dok je doskora svaka funkcija (finansije, marketing, proizvodnja, kadrovi)
izgradjivala svoj separatni informacioni sistem danas se smatra da savremeni
i efikasni upravljacki informacioni sistem mora biti jedinstven.
Naime, prikupljanje, selekcija i obrada podataka vršena je od strane
svake funkcije posebno, što je dovodilo do toga da podaci nisu konzistentni,
a ni uporedivi, informacije nisu uvek ažurne, a sam sistem je skup.
Rezultat evolucije u shvatanju informacionog sistema preduzeca jeste koncept
«upravljackog informacionog sitema» ( «Management Information
System – MIS» ). On se može odrediti kao integralan,
struktuiran kompleks ljudi, mašina i pravila za snadbevanje upravljaca
(rukovodioca) relevantnim potrebnim informacijama iz eksternih i internih
izvora, radi kvalitetnijeg planiranja, kontrole i odlucivanja.
Osnovu integralnog upravljackog sistema cini baza podataka, kao organizovano
skladište informacija (internih i eksternih), ukljucujuci i tzv.
neobradjene informacije. Cilj je da baza podataka sadrži velicinu
upotrebljivih podataka koji se mogu koristiti od strane upravljaca za
njihove razlicite potrebe (za planiranje,kontrolu, odlucivanje i drugo).
Može se govoriti o tri faze izrade informacija:
1. Inicijativa korisnika za dobijanje poslovnih informacija dolazi u informacioni
podsistem, a upucena je od strane korisnika. Ona je konkretna i ukazuje
na sadržaj informacija zavisno od namene, kao i na vreme kada je
informacija potrebna. Inicijativa se izražava normativnim aktima
i to onda, kada dolazi do unutrašnjih korisnika. Isto tako, unutrašnji
korisnik može inicijativu izraziti posebnim zahtevom, od slucaja
do slucaja. Inicijativa dolazi u informacioni podsistem ulaznim komunikacijskim
kanalom. Kod spoljnih korisnika inicijativa za dobijanje informacija izražava
se propisima i drugim aktima.
2. Na osnovu primljenje inicijative, strucno lice u podsistemu poslovnog
informisanja obavlja selekciju podataka i to iz svih raspoloživih
izvora u kojima se mogu naci podaci za izradu potrebnih namenskih informacija.Ovaj
posao je strucan, a izvršilac, osim poznavanja celog toka prikupljanja,
obrade i cuvanja podataka, mora potpuno vladati korišcenjem personalnog
racunara kao sredstva u obradi i cuvanju podataka, te izradi samog izveštaja.
3. Izrada izveštaja, pogotovo onih u pismenom obliku, traži
raspolaganje pouzdanim podacima iz odgovarajucih izvora, utvrdjivanje
sadržaja izveštaja, te poznavanje mogucnosti personalnog racunara
u pogledu oblika pripremanih izveštaja. Po potrebi, oni su tekstualni,
tabelarni, grafikoni, razliciti crteži, slike i drugi oblici.
4. Emitovanje – dostavljanje informacija korisnicima – njihova
je otprema izlaznim kanalom, ili kanalima svakog podsistema poslovnog
informisanja. Za potrebe internog informisanja u preduzecu, koriste se
razlicita savremena tehnicka sredstva. Uspešnost ove faze izrade
u mnogome je zavisna od organizacije komuniciranja.
Pošto je poslovni informacioni sistem u stvari informacioni sistem
preduzeca, on treba da ucini
upravljanje poslovanjem fleksibilnijim i efikasnijim. Rezultat ovih zahteva
jeste i neophodnost da poslovni informacioni sistem ne može i ne
sme da se iscrpljuje u obezbedjivanju informacija koje osvetljavaju samo
prošlost i sadašnjost odredjenih poslovnih kretanja i stanja.
On treba da u što vecoj meri predstavlja podršku buducem poslovnom
odlucivanju i buducoj poslovnoj politici. To prakticno znaci da on mora
da emituje: programske informacije, planske informacije, informacije o
potencijalnim limitirajucim faktorima, o potencijalnim pozitivnim faktorima,
kao i informacije o mogucim korektivnim faktorima.
Rukovodiocima su, ocigledno informacije neophodne, kako bi mogli kvalitetno
da upravljaju poslovanjem tj. da uspešno vode preduzece. No, kako
u svakoj organizaciji postoji nekoliko nivoa rukovodioca, koji se najcešce
svrstavaju u tri osnovna nivoa – niži nivo; srednji nivo; viši
nivo to je neophodno poznavati aktivnosti svakog od ova tri nivoa u domenu
integralnog upravljackog procesa, da bi se precizno odredile vrste informacija
i njihove kvantitativne i kvalitativne karakteristike koje su im neophodne
za upravljanje.
3. RACUNOVODSTVO KAO IZVOR INFORMACIJA
Racunovodstvena funkcija cini jednu od funkcija složenog sistema
kakav je preduzece, a može se odrediti kao «registrovanje,
klasifikacija, sumiranje i interpretacija ekonomskih transakcija».
U Kodeksu racunovodstvenih nacela usvojeno je gledište da racunovodstvom
u preduzecu treba obuhvatiti:
1) knjigovodstvo,
2) racunovodstveno planiranje,
3) racunovodstveni nadzor i
4) racunovodstvenu analizu.
1) k nj i g o v o d s t v o se može odrediti kao, na potpunom skupljanju
i na uobicajenom hronološkom i stvarnom sredjivanju podataka zasnovana
dokumentovana i strogo formalna evidencija svih nastalih individualiziranih
poslovnih procesa i stanja koji zbog izražavanja u novcanoj jedinici
mere omogucavaju da se dobije slika o celokupnom poslovanju. Finansijsko
knjigovodstvo se naziva i glavno ili centralno knjigovodstvo, pri cemu
je važno naglasiti da se knjiženje u finansijskom knjigovodstvu
vrši uglavnom sumarno i to obicno posle knjiženja u analitickim
knjigovodstvima, a analiticka knjigovodstva vode evidencije o pojedinim
delovima sredstava i izvora sredstava, prihoda i rashoda u naturalnim
i vrednosnim pokazateljima.
2) R a c u n o v o d s t v e n o p l a n i r a nj e je skupljanje, uredjivanje,
pocetno obradjivanje i prikazivanje podataka o buducem poslovanju. Dakle,
ono je usmereno prema buducnosti i zato
zapravo prethodi knjigovodstvu. Treba napomenuti da u njega ne ulazi odlucivanje
o tome
kakvu varijantu treba izabrati pri planiranju. Krajnji cilj racunovodstvenog
planiranja je izrada
raznih predracuna.
3) r a c u n o v o d s t v e n i n a d z o r je onaj deo kontrole procesiranja
podataka koji je združen sa samim knjigovodstvom. Njegova je briga
da su knjigovodstveni izveštaji sigurni. U racunovodstveni nadzor
spada nadzor nad poslovanjem sa stanovišta sprovodjenja privredno-finasijskih
propisa.
4) R a c u n o v o d s t v e n a a n a l i z a za svoju polaznu osnovu
koristi informacije knjigovodstva i racunovodstvenog planiranja. Njen
zadatak je da pomaže u ocenjivanju kretanja odredjene pojave, o mogucim
pravcima i intenzitetu delovanja pojave, kao i o uzrocima takvih pojava.
Kada je rec o racunovodstvenim informacijama treba reci da one služe
kao podloga za donošenje poslovnih odluka i kao sredstvo kontrole.
Izradu racunovodstvene informacije ne treba poistovecivati sa odlucivanjem.
Odlucivanje je upravljanje, a racunovodstvo nema nikakvih ovlašcenja
iz domena upravljanja preduzecem, ali ima obaveze da pruži upravljacima
(rukovodiocima) informacije na osnovu kojih ce oni doneti poslovne odluke.
Polazeci od toga, u poslovanju postoje tri grupe informacija: (1) informacije
za strateško odlucivanje, (2) informacije za strateško odlucivanje,
(3) informacije za operativno odlucivanje. Sve tri vrste racunovodstvenih
informacija cine osnovu za donošenje i strateških i taktickih
i operativnih odluka u procesu upravljanja poslovanjem.
4. UPRAVLJACKO RACUNOVODSTVO
4.1. pojam upravljackog racunovodstva
Informacije finansijskog racunovodstva su veoma znacajne informacije i
one se mogu koristiti u upravi (menadžmentu) preduzeca.To su veoma
znacajne informacione osnove koje menadžment koristi u donošenju
poslovnih odluka. One moraju biti, po formi i sadržini, uskladjene
sa informacionim potrebama menadžmenta. A to je, upravo, sadržaj
u p r a v lj a c k o g r a c u n o v o d s t v a .
Aktivnost upravljackog racunovodstva zadovoljava potrebe samo rukovodilaca
preduzeca. Znacajno je i da je ovo racunovodstvo orijentisano ka buducnosti.
Na osnovu informacija upravljackog racunovodstva menadžment mora
da bude u stanju da planira, da donosi odluke i potom da prati njihovo
sprovodjenje. Sve te aktivnosti iziskuju informacije koje pomažu
anticipiranju i predvidjanju buducih poslovnih dogadjaja u preduzecu.Preciznije
receno, aktivnost upravljackog racunovodstva se bavi izveštavanjem
o onome što se ranije dogodilo u preduzecu, u meri i na nacin kako
bi se te finansijske informacije mogle iskoristiti u anticipiranju buducnosti.
Kao što je vec receno i finansijsko i upravljacko racunovodstvo predstavljaju
znacajnu informacionu osnovu za upravljanje poslovanjem, odnosno neophodan
sistem za podršku poslovnom odlucivanju u svakom preduzecu. Pri tome,
upravljacko racunovodstvo, ima dominantnu i nezamenljivu ulogu za menadžment
preduzeca. Informacije upravljackog racunovodstva mogu biti kvantitativne
i kvalitativne, finansijske i nefinansijske. Tradicionalni metodi procesiranja
informacija baziraju se na korišcenju kvantitativnih finansijskih
informacija. Posledica takvog pristupa jesu modeli poslovnog odlucivanja
u upravljackom racunovodstvu koji fokusiraju kombinaciju finansijskih
akcija i vrlo malo koriste nefinansijske indikatore i netradicionalne
informacione izvore. Upravljacko racunovodstvo ima nezamenljivu ulogu
u planiranju i kontroli poslovnih aktivnosti, koje se sve više temelje
na netradicionalnim metodama, tehnikama i informacijama.
Na osnovu gore recenog, moguce je dati jedno odredjenje upravljackog racunovodstva:
«Upravljacko racunovodstvo obuhvata procese i tehnike kojima se
dolazi do finansijskih i nefinansijskih informacija od znacaja za donošenje
odluka, a u cilju, kvalitetnijeg upravljanja poslovanjem i postizanja
maksimalne finansijske uspešnosti».
4.2. o b r a c u n - t r o š k o v a - i - u c i n a k a – p o g o n s k i - o b r a c u n
Najvažniji deo upravljackog racunovodstva je obracun troškova
i ucinaka s kalkulacijom. Njegov osnovni zadatak je da prati, u okviru
procesa proizvodnje, troškove osnovnih cinilaca bez kojih taj proces
ne bi mogao da se odvija, a takodje da prati i stvaranje ucinaka, kao
rezultata proizvodnih aktivnosti.Otuda i naziv interni ili pogonski obracun.
Organizacija pogonskog obracuna u izvesnoj meri je zakonski regulisana,
ali je prevashodno prepuštena samim preduzecima.Formulisanje ciljeva
i zadataka obracuna troškova i ucinaka jeste najvažnije pitanje
pri utvrdjivanju sadržine i organizacionog ustrojstva pogonskog obracuna.
Opšte ciljeve ovog dela regulisao je novi kontni okvir. Zbog svoje
širine i važnosti pogonski obracun je izdvojen u posebnu klasu,
klasu 9 – Obracun troškova i ucinaka.
Novi kontni okvir racunski je odvojio glavnu knjigu pogonskog obracuna
od glavne knjige finansijskog knjigovodstva i time mu dao karakter metodološki
samostalnog knjigovodstva. Glavna knjiga pogonskog obracuna, kao osnovni
izvor informacija, treba da obezbedi podatke o tome:
- koliko je cega utrošeno u preduzecu,
- gde su nastali troškovi,
- u vezi sa kojim ucincima su nastali troškovi,
- koliki su i po osnovi kojih proizvoda nastali prihodi, rashodi, dobici
ili gubici.
4.3. o s n o v n e - t e o r i j e - t r o š k o v a - i - c e n a
4.3.1. pojam i organizacija proizvodnog procesa
Proizvodni proces obuhvata, osim neposredne proizvodnje, pripremu proizvodnje,
planiranje, unutrašnji transport, skladištenje, održavanje
mašina i uredjaja, tehnicku kontrolu i sl. Proizvodnja može
biti organizovana kao:
a) pojedinacna ( izrada pojedinacnih, obicno konacnih proizvoda koji se
ne ponavljaju, tako da ovakva proizvodnja nije za standardizaciju i zahteva
specijalna sredstva rada, tako da su i veliki troškovi proizvodnje)
b) masovna (omogucava masovnu izradu jednog ili više standardnih
proizvoda – ciglane, proizvodnja cementa.Tehnicka priprema se vrši
jednom za celu buducu proizvodnju konkretnog proizvoda)
c) serijska (u jednom proizvodnom ciklusu se istovremeno izradjuje veci
broj proizvoda ili delova proizvoda. Tu je velika produktivnost i ekonomicnost
proizvodnje).
4.3.2. troškovi i ucinci u proizvodnim preduzecima
Trošenje u cilju izrade novih proizvoda izražava se pre svega
u kolicinama.Ako se kolicine faktora (elementi) koje se ulažu u proizvodni
proces pomnože njihovim cenama, dobijaju se troškovi uloženih
faktora.
Postoji medjuzavisnost ucinaka i potrošnje osnovnih faktora proizvodnog
procesa. Na dva nacina se utvrdjuje koja je to kolicina utrošenih
elemenata u jednom proizvodnom procesu koja se može smatrati neophodnom
za proizvodnju odredjenog ucinka:
-na tržištu jer tržište nece priznati vece troškove
od onih koji su objektivno potrebni za proizvodnju odredjenih ucinaka
-zakonskim propisima i standardima kojima se konkretno odredjuje koji
se troškovi mogu uracunati u cenu koštanja ucinka.
4.3.3. klasifikacija troškova
Svi troškovi koji nastaju u cilju obavljanja proizvodnog procesa
mogu se klasifikovati.Za obracun troškova i ucinaka upravljacko racunovodstvo
klasifikuju troškove na:
1) ukupne i prosecne troškove: pod ukupnima se podrazumeva iznos
troškova preduzeca u celini za neki odredjeni period, a pod prosecnima
se podrazumevaju troškovi po jedinici ucinka.Do njih se dolazi deljenjem
ukupnih troškova sa ukupnim ucinkom.Ovi prosecni se nazivaju još
i cena koštanja jedinice ucinka.
2) Troškove po vrstama, po mestima njihovog nastanka i nosiocima:
ovde je podela troškova izvršena prema poreklu, nacinu nastajanja,
supstanci i prirodi samih utrošaka.
Prema kontnom okviru obavezno je klasifikovanje troškova po vrstama
na kontima klase 5-Rashodi, i to su ( troškovi materijala za izradu,
energije, goriva; troškovi zarada; troškovi proizvodnih usluga;
amortizacija; nematerijalni troškovi; troškovi finansiranja
delatnosti; ostali troškovi). Što se tice mesta njihovog nastanka,
to je u stvari razvrstavanje navedenih vrsta troškova po sektorima,
pogonima, odeljenjima i sl. da bi se utvrdilo koliko je troškova
nastalo na odredjenom mestu, radi cega i u okviru koje delatnosti. Posebno
treba naglasiti da mesta troškova zavise od broja pojedinih delatnosti
u preduzecu, te se obicno formiraju mesta troškova pojedinih delatnosti
(mesta troškova osnovne delatnosti, pomocne delatnosti, sporedne
delatnosti, mesta troškova zajednickih službi).
3) prema vezanosti za pojedine nosioce troškova : nosioci troškova
su konacni ucinci preduzeca namenjeni prodaji. Svaki ucinak treba da nosi
troškove svoje proizvodnje.Troškovi koji se mogu neposredno
indentifikovati sa proizvodom nazivaju se neposredni ili direktni, a oni
koji se posrednim putem rasporedjuju na odgovarajuce nosioce su posredni
ili indirektni.
4) Troškovi proizvoda ili troškovi ukljuceni u zalihe ucinaka
predstavljaju troškove koji se ukljuciti u bilansnu vrednost zaliha
nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. Troškovi perioda
ne ukljucuju se u vrednost zaliha ucinaka, vec neposredno u rashode obracunskog
perioda u kojem su nastali.
5) Prema nacinu njihovog reagovanja na promene obima proizvodnje –
na varijabilne i fiksne troškove. Varijabilni se menjaju sa promenom
obima proizvodnje i to najcešce srazmerno promeni obima proizvodnje,
ali po jedinici proizvoda oni predstavljaju konstantnu velicinu. Fiksni
troškovi u svom ukupnom iznosu ostaju nepromenjeni pri promeni obima
proizvodnje, jer oni ne nastaju u zavisnosti od kolicine proizvoda koja
je u nekom periodu proizvedena.
6) Funkcionalno obuhvatanje troškova zavisi pre svega od funkcionalne
strukture preduzeca (troškovi nabavke, tehnicke uprave, proizvodnje
u užem smislu, marketinga, upravljanja istraživanja i razvoja,
troškovi finansiranja preduzeca). Ova klasifikacija uglavnom je nastala
na osnovu zbirnog kontnog okvira u klasi 9- Obracun troškova i ucinaka,
koncentrišuci osnovne
grupe konta.
7) Vreme obuhvatanja troškova predstavlja osnovu za klasifikaciju
na planske i stvarne troškove.Korišcenje ovih troškova
je bitno za sprovodjenje politike cena u preduzecu.
4.4. s i s t e m i - o b r a c u n a - t r o š k o v a
Sistemi obracuna troškova na kojima se zasniva pogonski obracun preuzeca
treba da zadovolji informacione ciljeve ovog dela racunovodstva. Sistem
obracuna troškova predstavlja skup nacela, metoda i postupaka obrade
i obuhvatanja troškova, zatim njihovo alociranje na mestima troškova,
kao i vezivanje za nosioce troškova ili ukljucivanje u rashode tekuceg
perioda, a sve u cilju obracuna što tacnijeg periodicnog rezultata
i zadovoljenja drugih obracunskih ciljeva.
Prema vremenskom kriterijumu treba razlikovati:
-sistem obracuna po stvarnim troškovima
-sistem obracuna po standardnim troškovima.
Obracun po stvarnim troškovima ja najstariji sistem obracuna troškova.Glavni
cilj obracuna po stvarnim troškovima je naknadna kalkulacija. Osim
za potrebe politike cena, podaci o stvarnoj ceni koštanja koriste
se i za potrebe bilansiranja, za donošenje odgovarajucih poslovnih
odluka, pa cak i za kontrolu ekonomicnosti poslovanja.
Sistem obracuna po standardnim troškovima zasniva se na unapred odredjenim
novcanim iznosima utroška svih vrednosti u procesu proizvodnje.Ovi
troškovi pokazuju koliko treba da iznose troškovi u datim proizvodno
tehnickim uslovima.
Prema kriterijumu obuhvata, odnosno sadržane cene koštanja,
razlikuju se:
-sistem obracuna po punim troškovima (punoj ceni koštanja)
-sistem obracuna po delimicnim troškovima/po varijabilnim troškovima.
Sistem obracuna po punim troškovima predstavlja apsorpcioni sistem
obracuna troškova, po kojem se u fazi proizvodnje u cenu koštanja
ucinka ukljucuju odgovarajuci iznosi svih troškova proizvodnje, a
u fazi realizacije još i odgovarajuci troškovi uprave i prodaje.
Sistem obracuna po varijabilnim troškovima ( «Direct Costing»
) predstavlja obracun u kojem se samo varijabilni troškovi proizvodnje
kalkulišu u proizvod, a fiksni troškovi se u celini nadoknadjuju
iz ukupnog prihoda obracunskog perioda u kojem su nastali, pre utvrdjivanja
finansijskog rezultata.
4.5. o s n o v e - z a - i z r a d u - k a l k u l a c i j a
Krajnji cilj obracuna troškova je cena koštanja po jedinici
svakog konacnog ucinka. Izmedju ukupnih troškova sa jedne i kalkulacije
sa druge strane postoji tesna povezanost.
Kalkulacija je racunski metod, ili postupak za izracunavanje cene, u ovom
slucaju cene koštanja ucinka.Ona treba da utvrdi troškove po
nosiocima, a prema svojoj sadržini i formalnoj strukturi treba da
zadovolji i niz informacionih potreba koje se od nje zahtevaju.
4.5.2. pretkalkulacija i naknadna kalkulacija
U zavisnosti od vremena kada se sastavlja i od svrhe sastavljanja, kalkulacija
može da bude:
a) pretkalkulacija, prethodna ili planirana kalkulacija, a prethodi procesu
proizvodnje i sastavlja se na bazi predvidjenih (planiranih ili standardizovanih
) troškova
b) naknadna kalkulacija koja se sastavlja po završenom procesu proizvodnje
i obuhvata sve stvarno nastale troškove, pa se naziva i obracunska
kalkulacija.
4.5.3. kalkulacija cene koštanja u masovnoj i u serijskoj proizvodnji
Uslovima masovne proizvodnje odgovara metod divizione kalkulacije. U
zavisnosti od toga da li je rec o masovnoj proizvodnji jednog proizvoda,
po supstanci istih, a po dimenzijama razlicitih, ili pak, raznovrsnih
proizvoda iz iste sirovine u istom tehnološkom procesu, razlikuju
se:
- cista diviziona kalkulacija,
- diviziona kalkulacija pomocu ekvivalentnih brojeva,
- kalkulacija vezanih (kuplovanih) proizvoda.
Za izradu kalkulacije pune cene koštanja, kada je u pitanju proizvodnja više vrsta proizvoda iliviše serija iste vrste proizvoda, koristi se tzv. kalkulacija pomocu dodataka ili dodatna kalkulacija. Rec je o stvarnom dodavanju opštih, zajednickih troškova (indirektnim nacinom), pojedinacnim troškovima, odnosno troškovima izrade.
4.6. p r i n c i p i - p r o c e nj i v a nj a – v r e d
n o v a nj e - z a l i h a
Prema Zakonu o racunovodstvu i prema Medjunarodnim racunovodstvenim
standardima utvrdjena su pravila i principi procenjivanja bilansnih pozicija
i bilansiranja uopšte. Osnovno pravilo procenjivanja bilansnih pozicija
je pravilo nabavne vrednosti za tudje, a cene koštanja za sopstvene
ucinke.
Prilikom procenjivanja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda
i iskazivanju njihovih vrednosti u bilansu, treba se pridržavati
nacela opreznosti. Naime, zalihe se procenjuju po ceni koštanja,
odnosno najviše po prodajnim cenama, ako su ove cene niže.
Podatke koje finansijsko racunovodstvo koristi za bilansiranje zaliha,
treba da pripremi i obezbedi pogonsko (poslovno) racunovodstvo. Ono ima
organizovan obracun troškova s kalkulacijom, u saglasnosti sa postavljenom
funkcijom konta klase 9.
4.7. d o k u m e n t a c i j a - k o j a - p r a t i - o b r a c u n - p r o i z v o d nj e
Obracun proizvodnje prate razni dokumenti, kako pojedinacni (primarni),
tako i zbirni (sekundarni). Svi oni se mogu grupisati na: dokumente o
troškovima proizvodnog procesa i – dokumente o ucincima proizvodnog
procesa.
• dokumenti o troškovima treba da pruže podatke o prirodi
stvari koje se troše i o mestu nastajanja odredjenog troška.
Mogu se svrstati u sledece grupe: dokumenti o utrošku materijala(trebovanje),
dokumenti o primljenim uslugama(faktura dobavljaca), dokumenti o trošenju
osnovnih sredstava(obracun amortizacije), dokumenti o otpisu sitnog inventara(obracun
otpisa sitnog inventara), dokumenti o ukalkulisanim troškovima (predracuni
troškova koji neravnomerno nastaju i vremenski se razgranicavaju),
dokumenti o zaradama-platama(radne liste, isplatne liste).
• Dokumenti o ucincima proizvodnog procesa pružaju podatke
o vrstama i kolicinama proizvedenih proizvoda, o jedinicnim cenama i ukupnim
vrednostima.Ovde se svrstavaju: interne dostavnice, planske kalkulacije
(pretkalkulacije), obracunske (naknadne) kalkulacije i radni nalozi.
4.8. k nj i g o v o d s t v e n o - p r a c e nj e - t r o š k o v a - p r o i z v o d n o g - p r o c e s a - u - s i s t e m u - o b r a c u n a - p o - s t v a r n i m - t r o š k o v i m a
Obracun troškova proizvodnje i ucinaka treba da pokrije nekoliko
podrucja ili faza koje u suštini odgovaraju toku i fazama transformacije
vrednosti u preduzecu. U tom smislu on obuhvata:
- obracun primarnih vrsta troškova za preduzece u celini,
- vezivanje primarnih vrsta troškova za mesta i nosioce i sam obracun
izmedju mesta troškova,
-konacan obracun nosilaca troškova.
U prvoj fazi obracuna i knjiženja evidentiraju se svi primarni troškovi
po vrstama (nastali u toku
obracunskog perioda) i to u okviru konta klase 5-Rashodi. Svi primarni
troškovi, koji su knjigovodstveno obuhvaceni u prvoj fazi obracuna,
prouzrokovani su proizvodnjom odredjenih proizvoda (ucinaka) te ih je
potrebno na te proizvode preneti.
Sledeca faza obracuna troškova sastoji se u prenošenju troškova
sa mesta troškova pomocne delatnosti i zajednickih službi na
mesta troškova osnovne i sporedne delatnosti.
Poslednja faza obuhvata prenošenje ukupnih troškova osnovne
i sporedne dalatnosti na njihove nosioce. Ovim obracunom celokupni iznos
ulaganja u datom obracunskom periodu rasporedice se na nosioce troškova
– na proizvode, utvrdjujuci pri tom zbog cega su troškovi i
u kom iznosu nastali.
4.8.1. funkcija klase 9 – obracun troškova i ucinaka
Funkcija konta ove klase u aktuelnom kontnom okviru odredjena je, pre
svega, ciljevima obracuna troškova u svakom proizvodnom preduzecu.Osnovna
dva cilja obracuna troškova su:
- obezbedjenje podataka o proizvodnim cenama koštanja ucinaka za
potrebe bilansiranja zaliha i korekcija u finansijskom knjigovodstvu za
promenu vrednosti zaliha,
- obezbedjenje podataka o cenama koštanja za potrebe politike prodajnih
cena i donošenja pojedinacnih poslovnih odluka.
Klasa 9- Obracun troškova i ucinaka- sadrži sledece grupe konta:
- grupa 90- racuni odnosa s finansijskim knjigovodstvom,
- grupa 91- materijal i roba,
- grupa 92- racuni mesta troškova nabavke, tehnicke uprave i pomocnih
delatnosti,
- grupa 93- racuni glavnih proizvodnih mesta triškova,
- grupa 94- racuni mesta troškova uprave, prodaje i slicnih aktivnosti,
- grupa 95- nosioci troškova,
- grupa 96- gotovih proizvoda,
- grupa 97- slobodna grupa,
- grupa 98- poslovni rashodi i prihodi,
- grupa 99- racun dobitka, gubitka i zakljucka.
Treba napomenuti da je klasa 9 razvijena po funkcionalnom (procesnom)
principu.Knjiženja na
konta klase 9 odvijaju se iskljucivo medjusobnim zaduženjem i odobrenjem
racuna ove klase.
4.9. o b r a c u n - r e z u l t a t a - p o s l o v a nj a - u - p o
s l o v n o m - u p r a v lj a c k o m - r a c u n o v o d s t v u
Ukoliko preduzece želi da utvrdi rezultat po svojim organizacionim delovima ili profitnim centrima, ili pak za preduzece u celini, ali ne po metodu ukupnih troškova, vec po metodu troškova prodatih proizvoda, onda može da preko racuna konta grupe 99-Dobitak/Gubitak, utvrdi poslovni dobitak, odnosno gubitak.
4.10. p o g o n s k i - o b r a c u n s k i - l i s t
Može biti tako organizovan da se u njemu, pored odgovarajuce konta,
koristi i tabelarno-statisticki metod obracuna mesta troškova, koji
se naziva pogonski obracunski list (POL) ili pregled troškova. Kao
organizaciono-tehnicko sredstvo, ovaj tabelar ne unosi nikakve vrednosne
promene u obracun troškova i ucinaka, vec, naprotiv, citavom obracunu
daje oblik visoko iskazane moci.
POL zamenjuje racune mesta troškova, koji se u pogonskom obracunu
ne pojavljuju u formi konta. Saglasno svojoj funkciji, POL bi prvo trebalo
da obuhvati troškove po vrstama (preuzete iz finansijskog racunovodstva),
a zatim da ih obuhvati po mestima nastanka. U ovom pogonskom obracunskom
listu obuhvata se obracun sekundarnih troškova, tj. obracun izmedju
mesta troškova. Konacno, POL obuhvatai obracun nosilaca troškova
i troškova perioda.
Ovde razlikujemo obracun troškova u masovnoj i serijskoj proizvodnji
primenom POL-a.
U serijskoj proizvodnji svaka serija istih proizvoda predstavlja posebnu
celinu, razlicitu od drugih, koja zahteva odredjenu pripremu i proizvodnju,
kao i formiranje posebne dokumentacije- radnih naloga – kako bi
se troškovi mogli vratiti i obuhvatiti za svaku seriju.
RADNI NALOG je osnovni i najvažniji dokumenat kojim se proizvodnom
pogonu izdaje radni zadatak da proizvede odredjeni proizvod, ili seriju
proizvoda, u odredjenom roku.
4.11. s i s t e m - o b r a c u n a - p o - s t a n d a r d n i m - t
r o š k o v i m a
Obracun po standardnim troškovima odvija se u dve faze:
- prva faza obuhvata standardizovanje troškova i ucinaka, a njen
rezultat su kalkulacije cena koštanja ucinaka preduzeca (delimicnih
i konacnih);
- druga faza obuhvata primenu standardnih troškova u uspostavljanom
internom obracunu troškova i ucinaka.
Osim toga, treba navesti još neke faktore koji uslovljavaju efikasno
uvodjenje standardnih troškova u sistem obracuna troškova. To
su:
• organizaciono sredjivanje preduzeca i uspostavljanje organizacije
prema zahtevima sistema obracuna po standardnim troškovima,
• prethodno ispitivanje troškova i njihovo svrstavanje u osnovne
grupacije u zavisnosti od njihovog ponašanja prema oscilacijama obima
proizvodnje,
• realno utvrdjivanje plana obima i strukture proizvodnje u narednom
kratkorocnom periodu,
• priprema knjigovodstvene evidencije i opredeljenje za odredjenu
organizaciju internog obracuna,
• obezbedjenje kvalifikovanog kadra koji ce omoguciti uvodjenje
i funkcionisanje sistema obracuna po standardnim troškovima,
• obezbedjenje materijalnih sredstava potrebnih za primenu sistema
obracuna po standardnim troškovima.
4.11.1. suština, metodologoja i prednosti sistema obracuna po standardnim troškovima
Standardni troškovi predstavljaju buduce troškove utvrdjene
posebnim postupkom koji bi trebalo da obezbedi objektiviziranje troškova
u nastupajucem poslovnom periodu. Tako bi standardni troškovi predstavljali
realnu osnovu za ocenu opravdanosti ostvarenih troškova u toku poslovanja.
Standardni troškovi ne utvrdjuju se na osnovu troškova ostvarenih
u prošlosti, vec na osnovu naucno-istraživackih postupaka koji
bi trebalo da ukažu na one troškove koji bi u narednom periodu
u odredjenim uslovima bili ostvareni- uz pretpostavku racionalnog korišcenja
sredstava i rada.
Metodologija obracuna po standardnim troškovima ima odredjenih slicnosti,
ali i znacajnih razlika u odnosu na obracun po stvarnim troškovima.
U oba sistema troškovi se obuhvataju kako po mestima, tako i po nosiocima
troškova, odnosno rezultata, i to:
- u sistemu obracuna po stvarnim troškovima
- u sistemu obracuna po standardnim troškovima.
Obracun po standardnim troškovima ima jedan vrlo bitan obracun i
operaciju, za razliku od
obracuna po stvarnim troškovima. To je utvrdjivanje, analiziranje
i disponiranje odstupanja stvarnih od priznatih standardnih troškova
za pojedina mesta troškova. Ova odstupanja u troškovima mogu
biti po osnovu neekonomicnog trošenja, neefikasnosti rada i neiskorišcenog
kapaciteta.
ZAKLJUCAK
Od celokupnosti knjigovodstva, racunovodstvenog planiranja, racunovodstvenog
nadzora i racunovodstvene analize kod upravljackog racunovodstva glavni
je akcenat na planiranju i analizi, a ne na knjigovodstvu, koje je na
kraju u centru pažnje finansijskog racunovodstva i racunovodstva
troškova. Isto tako kod ovog oblika racunovodstva nisu toliko važna
pitanja kako skupiti, urediti, obraditi i prikazati odgovarajuce podatke,
nego kako ih interpretirati i analizirati da bi bili korisni organima
upravljanja i rukovodstvu.
Upravljacko racunovodstvo iz finasijskog racunovodstva i racunovodstva
troškova preuzima one njihove delove koji su najbliži procesu
upravljanja.
L I T E R A T U R A:
01. «EKONOMSKI LEKSIKON», Beograd, 1975.god.
02. «UPRAVLJACKO RACUNOVODSTVO», Nevenka Žarkic Joksimovic, Beograd, 2005.
03. «RACUNOVODSTVO», Vera Poznanic-Leko, Beograd, 2005. god.
preuzmi
seminarski rad u wordu » » »
